Gestion privée

Abus de droit et montage artificiel 

Une porte plus largement ouverte ?

Option Finance - 21 février 2020 - Eric Ginter et Julien Bellet, Altitude Avocats

Abus de droit

Au moment où l’administration fiscale publie ses premiers commentaires sur le «mini-abus de droit fiscal», deux arrêts du Conseil d’Etat1 paraissent étendre sensiblement le champ de l’abus de droit fondé sur des «montages» qualifiés d’«artificiels».

Par Eric Ginter, avocat associé, et Julien Bellet, avocat associé, Altitude Avocats

Comme on le sait, la procédure de répression des abus de droit, ou de fraude à la loi, peut être mise en œuvre par l’administration fiscale dans deux situations :

– en présence d’actes fictifs, qui lui sont par nature inopposables ;

– ou en présence d’actes qui, recherchant l’application littérale d’un texte, vont à l’encontre des intentions de l’auteur de celui-ci en vue d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable aurait dû normalement supporter.

L’application de cette «seconde branche» de l’abus de droit peut poser une difficulté particulière en présence de textes dont l’intention des auteurs ne peut être aisément déterminée ou n’est simplement pas connue.

Tel est notamment le cas des conventions fiscales internationales, voire de certaines mesures réglementaires ou de la doctrine administrative qui, on le sait, «n’a pas d’esprit».

Dans ces hypothèses, le juge de l’impôt peut être conduit à considérer qu’en présence d’un «montage artificiel», la fraude à la loi peut être constituée puisque les auteurs d’un texte, tels que les négociateurs d’une convention fiscale, peuvent être réputés ne pas avoir entendu protéger des situations artificieuses et dépourvues de toute substance2.

Une telle situation est donc par elle-même abusive, ce qui dispense l’administration d’avoir à préciser quelles intentions des auteurs du texte en cause auraient été méconnues.

Ainsi le «montage purement artificiel» n’est-il pas un critère supplémentaire de la fraude à la loi mais une forme particulière de détournement de l’objectif poursuivi par les auteurs de celle-ci.

Reste alors à qualifier ce que peut être un «montage purement artificiel».

Dans les affaires qui ont été jugées sur ce fondement, les éléments de fait retenus étaient particulièrement flagrants voire caricaturaux et l’on peut comprendre que le juge n’ait pas entendu se laisser abuser en ayant recours à ce critère3.

Or tel n’était pas le cas dans les deux affaires sur lesquelles le Conseil d’Etat vient de se prononcer.

Il s’agissait, très classiquement, de schémas d’apport-cession, dont la jurisprudence, puis la loi4, ont défini les conditions à respecter pour qu’ils ne puissent être critiqués.

La condition essentielle pour qu’il en soit ainsi est que le produit de la cession des titres apportés soit réemployé dans un délai raisonnable et pour un montant significatif (60 % selon la loi) à un investissement de nature économique5.

Or, en l’espèce, comme l’avait d’ailleurs souligné le rapporteur public dans ses conclusions, cette condition était parfaitement remplie. On aurait pu en déduire que l’incrimination d’abus de droit pouvait être écartée.

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