La lettre gestion des groupes internationaux

Juin 2017

L’Allemagne bientôt dans l’œil du cyclone ?

Publié le 2 juin 2017 à 11h24    Mis à jour le 2 juin 2017 à 12h27

Mathias Schreiber, manager, PwC Allemagne

La première semaine de Trump au pouvoir fut une démonstration de force, faite de menaces et de tentatives d’intimidation. «America first» demeure la seule philosophie avec laquelle Donald Trump entend stimuler l’économie américaine. Si dans les tirades de ses discours de campagne contre la mondialisation, le Président américain avait identifié prioritairement la Chine et le Mexique comme ses ennemis, l’Allemagne, nation dont l’économie est basée sur les exportations, pourrait bien être le prochain pays sur la liste. Aucune autre économie développée ne dépend autant du libre-échange des biens et des services que l’économie allemande.

Par Mathias Schreiber, manager, PwC Allemagne

La force supérieure reconnue à la loi par rapport au traité peut-elle être considérée comme du protectionnisme ?

Si l’on peut voir une forme de protectionnisme moderne dans la tendance du législateur à colmater les failles du droit interne en remettant en cause les dispositions des conventions, la reconnaissance de la force supérieure de la loi par rapport aux traités pourrait être vue comme une mesure pertinente du point de vue fiscal.

La doctrine allemande considère majoritairement qu’une telle reconnaissance constitue une violation du droit public international, mais aucune Cour allemande n’a à ce jour rendu de décision en ce sens. La question de savoir si la violation du droit public international constitue également une violation de la loi constitutionnelle allemande mérite d’être analysée séparément.

Une telle appréciation n’est cependant pas aussi simple au regard du droit de l’UE. La CJUE a jugé dans l’affaire Columbus Container Services1 que le non-respect des dispositions d’une convention fiscale bilatérale par un Etat est sans incidence du point de vue du droit communautaire. Ce dernier n’impose aucunement aux Etats membres de prévenir les doubles impositions. La force supérieure de la loi par rapport au traité pourrait cependant être reconnue incompatible avec le droit de l’UE si elle avait pour conséquence de rendre les investissements transfrontaliers moins attractifs, ce qui serait contraire au principe de libre circulation des capitaux.

Reconnaissance de la force supérieure de la loi par rapport au traité : la pratique allemande

La constitution allemande prévoit que les traités internationaux doivent avoir été approuvés par les deux chambres du Parlement pour pouvoir être transposés en droit interne. Une fois transposés, ils occupent le même rang que les dispositions nationales adoptées par le Parlement dans la hiérarchie des normes. Les traités internationaux n’ont donc jamais de valeur supérieure à celle des lois. Le législateur peut écarter les dispositions d’un traité dans une loi postérieure.

Au cours des deux dernières décennies, l’Allemagne a adopté toute une série de règles fiscales en droit interne écartant des dispositions contenues dans des traités. Ces dernières années, l’administration fiscale allemande a souvent sollicité du législateur l’adoption de textes écartant les dispositions des conventions fiscales bilatérales, lorsque de telles dispositions ne correspondaient plus à la politique fiscale allemande.

La force supérieure de la loi postérieure au traité est constitutionnelle

La Cour constitutionnelle allemande a récemment jugé2 qu’une disposition de droit interne subordonnant le bénéfice d’une exonération prévue par une convention fiscale à la preuve de la taxation du revenu correspondant ou de son exonération explicite dans l’autre Etat contractant n’était pas inconstitutionnelle dès lors que la disposition de droit interne était entrée en vigueur après la promulgation du traité.

Dans cette affaire, un résident allemand avait perçu des salaires en Allemagne et en Turquie. La convention fiscale applicable stipulait que les salaires n’étaient taxables que dans le pays dans lequel le travail avait été effectué. Les revenus exonérés étaient pris en compte pour le calcul du taux effectif applicable dans le pays de résidence. Toutefois, une disposition nationale postérieure au traité contenue dans le Code des impôts allemand prévoyait que pour bénéficier de cette exonération, le contribuable devait apporter la preuve que les revenus du travail perçus dans l’autre Etat contractant avaient été soumis à l’impôt dans cet Etat ou y étaient exemptés de manière explicite. Le contribuable avait été dans l’incapacité d’apporter la preuve de la taxation de ses revenus en Turquie et l’administration fiscale allemande l’avait donc soumis à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de ses salaires.

La Cour constitutionnelle allemande a jugé que si la constitution impose le respect des traités internationaux, elle ne donne pas aux dispositions qu’ils contiennent une valeur supérieure à celle des lois ! La loi et les traités occupant le même rang dans la hiérarchie des normes, en cas de conflit, la loi adoptée postérieurement peut écarter les dispositions d’un traité de la même manière qu’un conflit entre lois internes est résolu en faisant prévaloir la loi postérieure. La disposition du Code des impôts en cause avait été adoptée après l’entrée en vigueur de la convention fiscale bilatérale signée avec la Turquie, la loi devait donc prévaloir en cas de conflit.

Les dispositions à venir : BEPS au-delà des minimums standard

L’Allemagne est sur le point d’adopter une mesure nationale ayant pour objet la mise en œuvre de l’action 5 du projet BEPS. La nouvelle réglementation prévoit une limitation de la déductibilité des payements effectués en rémunération des concessions de licences si les redevances sont payées directement ou indirectement à une partie liée à l’étranger et si ces revenus sont soumis à un régime de taxation privilégié, ce qui sera le cas si :

– les redevances sont soumises à un régime qui déroge aux règles générales applicables dans le pays du concédant ;

– les redevances sont taxées à un taux inférieur à 25 % ;

– le concédant n’a pas d’activité économique substantielle.

Le projet de loi précise que ce régime «anti-patent box» s’appliquerait nonobstant l’existence d’une convention fiscale. D’après l’article 24, paragraphe 4 de la convention modèle OCDE, les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s’ils avaient été payés à un résident du premier Etat. Les redevances payées par un résident allemand à un autre résident allemand qui lui est lié ne tomberaient pas dans le champ d’application de ce régime «anti-patent box». Le nouveau régime serait ainsi contraire à la clause anti-discrimination contenue dans la convention modèle OCDE, et constituerait un «treaty override».

Au bout du compte, les dispositions de droit interne ayant force supérieure à celle des traités peuvent être considérées comme illégales ou injustes, mais elles pourraient continuer d’exister comme le dernier rempart des Etats confrontés aux pratiques d’optimisation fiscale jugées agressives, au-delà des mesures BEPS, permettant aux Etats de préserver leurs finances publiques.

1. CJCE, 6 décembre 2007, Columbus Container Services, C-298/05.

2. Cour constitutionnelle, résolution 2 BvL 1/12 du 15 décembre 2015, publiée le 12 février 2016.


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