Lettres professionnelles

Décembre 2020

Pilier 1 : imposer le numérique… et bien au-delà

Option Finance - 2 décembre 2020

Malgré certains facteurs exogènes contraignants, tels que la crise sanitaire ou encore les élections américaines, en livrant une nouvelle mouture des documents, dits «Blueprints» d’octobre 20201, l’OCDE a entendu soutenir un rythme élevé dans le développement de la proposition d’action 1 de son projet de lutte contre l’érosion de la base d’imposition et les transferts de bénéfices (projet «BEPS»). Ladite action, dans ses deux piliers, entend réformer certains principes fondamentaux de la fiscalité internationale et ce, en première intention, en vue de faire face aux nouveaux défis posés par la digitalisation de l’économie.


Par Chaïd Dali-Ali, avocat associé, PwC Société d’Avocats.


 

 

Dans ce cadre, le Pilier 1 formule une alternative aux règles relatives à la répartition des bénéfices, ou des pertes, au sein des groupes d’entreprises, lesquelles étant aujourd’hui très largement régies par le principe de pleine concurrence de l’OCDE relatif aux prix de transfert.

Il apparaît que la nouvelle attribution de profits, qui s’articulerait désormais autour de deux axes (les montants «A et B»), à l’origine principalement dédiée aux seuls acteurs «du digital», voit son champ d’application considérablement étendu bien au-delà de la seule sphère du numérique.


1. Un montant A initialement principalement pensé pour les activités «hautement digitalisées»

A l’image de certaines mesures unilatérales dites «taxes GAFA», telle que la taxe française sur les services numériques, les travaux de l’OCDE ayant conduit à son premier rapport BEPS visait principalement les entreprises à forte composante numérique («pure players»).

Cette approche reposait sur le postulat selon lequel tant le principe de territorialité de l’impôt que le principe de pleine concurrence actuel ne permettraient pas une imposition adéquate, notamment lorsque les modèles économiques ne nécessitent pas, ou peu, de présence physique locale.

Poursuivant ses réflexions, l’OCDE considère que l’économie numérique se caractériserait non seulement par une présence physique locale de l’entreprise limitée voire inexistante, mais également par le fait qu’une part très substantielle de la valeur ajoutée, donc du potentiel de profit, serait générée par les utilisateurs eux-mêmes. Ces derniers étant par définition «ancrés» localement, dans l’Etat dit de la source, l’Organisation constaterait une distorsion entre les profits attribués ou non auxdits Etats, et les bénéfices globaux du groupe enregistrés dans la ou les juridictions de résidence des principales entités en termes de substance.

Le montant A, comme le Pilier 1 dans son ensemble, entend attribuer plus de profits aux Etats de la source ; au cas particulier, en leur réaffectant une part prédéfinie des profits consolidés du groupe excédant un certain niveau préétabli. Cette approche semble s’inspirer de la méthode de prix de transfert dite «du partage des bénéfices résiduels», à la différence essentielle que la nouvelle allocation n’est pas le fruit d’une analyse fonctionnelle qualitative et traditionnelle, mais bien d’une répartition forfaitaire purement arithmétique.

Ainsi le montant A vise en premier lieu les «services digitaux automatisés» («automated digital services» ou «ADS»), lesquels se définissent comme «des services automatisés ne nécessitant pas ou nécessitant peu d’interventions “humaines” ou/et d’adaptations à un ou plusieurs groupes de clients, et qui sont rendus par voie “digitale” (Internet ou tout autre vecteur électronique)».

Pour plus de clarté, cette définition générale est assortie d’une liste d’activités couvertes et d’une autre concernant les exclusions.


2. Au-delà des seules activités digitalisées

La problématique, réelle ou supposée, d’une sous-allocation de profits aux Etats «de consommation» dépasse la seule sphère de la nouvelle économie et apparaît formellement bien avant 2010.

En effet, certains acteurs majeurs de l’économie mondiale, non-membres de l’OCDE mais néanmoins observateurs très écoutés, considéraient déjà que le principe de pleine concurrence de l’OCDE conduisait souvent à une «sous-rémunération» substantielle des entités localisées dans les juridictions de consommation.

Compte tenu du poids de cette «dissidence», et en vue de maintenir son standard à vocation mondiale, l’OCDE avait lancé une réflexion visant à aménager le principe de pleine concurrence afin d’attribuer plus de profits aux juridictions de la source, notamment au travers de concepts novateurs tels que les «actifs incorporels liés aux marchés locaux eux-mêmes».

Il nous semble que le nouveau Blueprint concrétise ce changement important qui s’exprime au travers de l’élargissement du champ d’application du montant A d’une part, et de la mise en place d’un montant B d’autre part.

Ainsi la méthode du partage forfaitaire des profits résiduels consolidés (montant A) est-elle étendue aux activités consistant en la fourniture de produits finis ou de services à l’usage direct ou indirect des consommateurs (activités dites «business-to-consumer»).

L’OCDE retient la définition suivante : «fourniture de biens ou services, directement ou indirectement, destinés à être communément et largement utilisés par le consommateur, personne physique, en l’état ou sans “transformations” significatives».

Ainsi sont visés les groupes qui agissent sur les marchés des consommateurs en recourant à une intermédiation commerciale fournie par des tiers comme par des entités liées. Là encore, l’OCDE précise sa définition par la formulation d’une liste d’exclusions.

L’élargissement du champ des nouveaux principes d’imposition au-delà de l’économie numérique est accru par l’introduction du montant B, lequel vise non pas à appréhender une partie du profit résiduel consolidé, mais plutôt à attribuer une rentabilité minimum prédéterminée aux seules opérations de distribution et de marketing réalisée par une filiale ou un établissement stable dans la juridiction de marché. Une fois encore, l’OCDE précise la portée de ces mesures par une liste inclusive d’activités et une autre énumérant les exclusions.

Cette approche pourrait s’assimiler à la rémunération des filiales ou établissements de distribution dits «de routine» découlant de l’application du principe de pleine concurrence actuel. Mais, à l’image du montant A, la principale différence réside dans la forfaitisation d’une allocation de bénéfices déconnectée d’une analyse fonctionnelle qualitative et d’études de comparabilité («benchmarks»). Précisons que les montants A et B ne nous semblent pas exclusifs l’un de l’autre et pourraient donc s’appliquer cumulativement selon les circonstances.

En conclusion, s’il peut nous sembler légitime de mener une réflexion sur l’imposition à l’internationale des activités hautement dématérialisées, d’aucuns pourraient s’interroger sur son extension à d’autres pans de l’économie. En effet, cette démarche ne reposerait-elle par sur un constat de carence du principe de pleine concurrence un peu hâtif, quand bien même la dimension forfaitaire, donc sans nuances, pourrait éventuellement être perçue comme un facteur de simplification pratique, voire de sécurité juridique ?

Enfin, une réforme d’une telle ampleur se conçoit difficilement sans changements législatifs internes majeurs, impactant significativement les finances publiques ce qui, à ce stade, en ferait un enjeu plus politique que technique.