Dans le contexte actuel de lutte contre l’évasion fiscale, les clauses anti abus prolifèrent. L’OCDE amende le modèle de convention fiscale par l’action 6 du plan BEPS, l’Union européenne modifie l’application du régime mère fille sur les dividendes, une directive européenne, entrée en vigueur au 1er janvier 2016, remanie l’exonération de retenue à la source, tandis que la Commission européenne a recommandé en début d’année l’introduction d’une clause anti abus dans les conventions fiscales. Autant de dispositions qui risquent d’entrainer une certaine insécurité juridique.
Par Agnès de l’Estoile Campi, avocat associé, CMS Bureau Francis Lefebvre
Les clauses anti-abus impliquent de démontrer que l’objectif ou les objectifs recherchés par le contribuable ne sont pas principalement guidés par l’obtention de l’avantage fiscal. Il faut également que ces objectifs n’aillent pas à l’encontre de l’objet ou de la finalité des dispositions concernées. La clause de l’action 6 du plan BEPS de l’OCDE mentionne qu’il y a abus s’il est raisonnable de conclure que l’obtention des avantages est l’un des principaux motifs de la transaction. Dans la version européenne, la clause est reprise à l’identique en y ajoutant une sauvegarde lorsque le montage correspond à une activité économique authentique. La clause sur les dividendes de la directive de l’Union européenne vise les montages non authentiques. Un vocabulaire proche de la morale plutôt que du droit.
S’y ajoute en France la clause anti-abus générale de l’abus de droit. On peut rappeler, à son propos, que le Conseil constitutionnel avait, en 2013, refusé qu’il vise des actes qui ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer l’impôt, ce motif devant être le seul, tel que l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales est aujourd’hui rédigé.
On peut légitimement s’interroger sur la pertinence de la rédaction de ces clauses et l’insécurité juridique qu’elles vont entraîner dans la pratique.
1. Interprétation de l’objet principal ou d’un des objets principaux
Aucune définition n’est donnée dans les clauses anti-abus. Il va donc falloir faire une pesée entre les objectifs principaux et les objectifs secondaires. Par ailleurs si parmi plusieurs objectifs principaux figure un avantage fiscal, comment appréhender le poids respectif pour juger quel est l’avantage vraiment principal ? Enfin si l’un des...
